T ras la declaración del primer Estado de Alarma durante la crisis del Covid19, que se prolongó desde el 14 de marzo al 21 de junio de 2020, muchas empresas pararon por completo su actividad y, a pesar del fin del Estado de Alarma, muchas empresas y negocios tardaron en recuperar la actividad (aún muchas están sin actividad debido a la crisis) En este sentido, ¿qué ocurre con los elementos patrimoniales afectos a una actividad que han estado parados no sólo durante el Estado de Alarma sino con posterioridad a este? ¿Qué ocurre con la deducibilidad de las amortizaciones durante la crisis del Covid19?
En cuanto a la deducibilidad de las amortizaciones durante la crisis del Covid19, existen dos posibilidades:
Continuidad en la amortización como si la depreciación se siguiese produciendo con normalidad
Esta es una de las dos situaciones que pueden platearse que la empresa, haya seguido dotando la amortización contable como si no se hubiese producido paró alguno en la actividad.
Sobre esta cuestión se pronuncia tanto la Dirección General de Tributos (DGT) como el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC).
En cuanto a la DGT, cabe destacar la Consulta Vinculante V2312-14, de 8 de septiembre de 2014, que analiza si la sociedad debe seguir amortizando los bienes de inmovilizado después de cesar en la actividad o bien puede elegir no seguir amortizando si considera que los bienes no se deprecian por el mero hecho del paso del tiempo.
La DGT estableció que “todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, y siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en el TRLIS. En el caso de las amortizaciones, las mismas se deberán seguir practicando en los términos establecidos en el Plan General de Contabilidad, y serán fiscalmente deducibles con los límites establecidos en el artículo 11 del TRLIS (legislación derogada, pero con idéntica interpretación en el artículo 12 de la LIS).
Por su parte, el ICAC en una Resolución de 1 de marzo de 2013 establece que, en desarrollo del PGC se aclara que la depreciación sistemática que representa la amortización no debe reconocerse cuando los bienes no sufren desgaste por su funcionamiento, uso, obsolescencia o disfrute y se recoge de forma expresa la técnica de amortización por componentes prevista en el mencionado PGC para cada elemento significativo que forma parte del coste del inmovilizado. En todo caso, la depreciación es una cuestión técnica, por lo que ésta, así como los parámetros necesarios para su cuantificación deberán justificarse bajo dicho planteamiento, sin que resulten admisibles los criterios fiscales, financieros o de reparto de resultados.
Por lo tanto, la remisión que hace el criterio interpretativo de la DGT a la normativa contable determina la posibilidad de o bien seguir aplicando las amortizaciones o dejar de hacerlo en tanto los elementos no sufran depreciación efectiva. En el caso que nos ocupa en este apartado, en caso de que se siga produciendo la amortización se deberá estar al cumplimiento de los requisitos del gasto contable para ser considerado como deducible: correcta inscripción contable, imputación temporal correcta, justificación, realidad del gasto y correlación del gasto con los ingresos.
Cese de la práctica de la amortización
La otra posibilidad es la del paro de la amortización de los elementos patrimoniales, es decir, derivado del cese de actividad, temporal o con intención de permanencia, se lleva a cabo el cese de la amortización de los elementos patrimoniales ya que, al no realizarse la actividad, al no darles uso, el simple paso del tiempo no determina que se lleve a cabo la depreciación efectiva del bien.
En este sentido, sí puede dejar de dotarse la amortización de manera contable, con su consecuente inscripción en la memoria anual del cambio de criterio contable, pero esto no implica que pueda llevarse a cabo una amortización por debajo del coeficiente mínimo establecido para el elemento conforme a las tablas del artículo 12 de la LIS.
Sí puede, sin embargo, rebajar la amortización hasta dicho mínimo sin ningún tipo de consecuencia o trámite más allá de la corrección extracontable que deba realizarse por la diferencia entre la no amortización contable y la amortización fiscal que corresponda.
Este criterio es el sostenido por la AEAT que ha establecido recientemente que “una entidad que ha paralizado su actividad como consecuencia del Covid19, podrá modificar el coeficiente de amortización aplicado dentro del coeficiente máximo y periodo máximo recogido en las mismas, pero no prorratear el importe resultante del coeficiente elegido«.
Por tanto, la normativa fiscal y contable coinciden en que será necesario llevar a cabo un ajuste en las amortizaciones durante la crisis del Covid19 practicadas durante el año 2020 a fin de determinar de manera correcta la depreciación efectivamente sufrida por los elementos patrimoniales afectos, sin embargo, mientras que la normativa fiscal determina que la amortización habrá de dotarse aunque sea por su coeficiente mínimo, la normativa contable da una mayor libertad a la hora de reflejar de manera fiel la realidad empresarial.
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